Article 12 – Comment analyser les écarts sur coûts ?

Temps de lecture : environ 5 minutes

L’essentiel en 4 points

1. Définition : le coût prévu (aussi appelé coût préétabli ou coût standard) est le coût calculé à l’avance pour une unité de produit. Après la production, on le compare au coût réel :
   – le coût prévu de la production réelle = coût prévu unitaire × quantité réellement produite. On ne compare pas le coût réel au budget initial : une entreprise qui produit moins que prévu dépense forcément moins, sans être plus performante. Par exemple, avec un coût prévu de 7 € par unité et 9 000 unités produites au lieu de 10 000, le coût prévu de la production réelle est de 9 000 × 7 = 63 000 €, et non 70 000 € ;
   – l’écart = coût réel – coût prévu de la production réelle. Pour un coût, un écart positif est défavorable (D) et un écart négatif est favorable (F). L’analyse des écarts en recherche ensuite les causes et les responsables.
   
2. Les écarts sur charges directes : pour les matières et la main-d’œuvre directe, l’écart global se décompose en un écart sur prix et un écart sur quantité.

Écart	Mode de calcul
Écart global	coût réel – quantité prévue × prix prévu
Écart sur prix (ou sur taux pour la MOD)	(prix réel – prix prévu) × quantité réelle
Écart sur quantité (ou sur temps pour la MOD)	(quantité réelle – quantité prévue) × prix prévu

La quantité, dans les formules d’écarts, est la quantité de ressource consommée pour fabriquer la production : des kilos de matières, des heures de main-d’œuvre, des heures de four. La quantité prévue est celle prévue pour la production réelle. Vérification : écart sur prix + écart sur quantité = écart global.

3. Les responsables des écarts : chaque écart renvoie à un service, ce qui permet d’agir.

Écart	Causes possibles	Responsable
Prix des matières	hausse des cours, fournisseur plus cher	service achats
Quantité de matières	gaspillage, rebuts	production
Taux de la MOD	heures supplémentaires, augmentation	ressources humaines
Temps de la MOD	rendement des salariés, pannes	production

4. Les écarts sur charges indirectes : pour un centre d’analyse, l’écart global se décompose en trois écarts, à l’aide du budget flexible (le budget du centre recalculé pour l’activité réelle).

Écart	Mode de calcul
Écart sur budget	coût réel du centre – budget flexible de l’activité réelle
Écart d’activité	budget flexible de l’activité réelle – coût de l’UO prévu × activité réelle
Écart de rendement	(activité réelle – activité prévue) × coût de l’UO prévu

UO : unité d’œuvre. Budget flexible = charges variables unitaires prévues × activité réelle + charges fixes prévues. Le coût de l’UO prévu comprend les charges variables unitaires et la part des charges fixes par UO (charges fixes / activité normale). L’écart d’activité correspond au coût de chômage de l’imputation rationnelle.

Exercice

La Biscuiterie Ker Avel fabrique des boîtes de galettes bretonnes. La fiche de coût prévu d’une boîte est la suivante :

Élément	Quantité	Coût unitaire	Montant
Matières premières	0,5 kg	4 € le kg	2 €
Main-d’œuvre directe	0,1 h	20 € l’heure	2 €
Centre Cuisson	0,05 h de four	60 € l’heure	3 €
Coût prévu d’une boîte			7 €

Le budget du centre Cuisson est établi pour une activité normale de 500 heures de four par mois : charges variables de 20 € par heure et charges fixes de 20 000 €, soit 60 € l’heure. En novembre, la biscuiterie a fabriqué 9 000 boîtes :

Élément	Réalisations de novembre
Matières premières	4 700 kg pour 19 740 € (4,20 € le kg)
Main-d’œuvre directe	850 h pour 17 850 € (21 € l’heure)
Centre Cuisson	470 heures de four pour 29 800 €

Travail à faire

1. Calculez le coût prévu de la production réelle et l’écart global de chaque élément.
2. Décomposez les écarts sur matières et sur main-d’œuvre directe. Indiquez un responsable pour chacun.
3. Décomposez l’écart sur le centre Cuisson en écart sur budget, écart d’activité et écart de rendement. Commentez.

Corrigé express: appuyez ici pour l’afficher (essayez d’abord !)

1. Pour les 9 000 boîtes produites, on prévoit 4 500 kg de matières, 900 h de MOD et 450 heures de four. Les écarts globaux sont les suivants :

Élément	Coût réel	Coût prévu	Écart
Matières premières	19 740 €	4 500 × 4 = 18 000 €	+ 1 740 € D
Main-d’œuvre directe	17 850 €	900 × 20 = 18 000 €	– 150 € F
Centre Cuisson	29 800 €	450 × 60 = 27 000 €	+ 2 800 € D
Total	67 390 €	9 000 × 7 = 63 000 €	+ 4 390 € D

2. Les écarts sur charges directes se décomposent ainsi :

Écart	Calcul	Montant	Responsable
Prix des matières	(4,20 – 4) × 4 700	+ 940 € D	service achats
Quantité de matières	(4 700 – 4 500) × 4	+ 800 € D	production
Taux de la MOD	(21 – 20) × 850	+ 850 € D	ressources humaines
Temps de la MOD	(850 – 900) × 20	– 1 000 € F	production

Vérification : 940 + 800 = 1 740 € pour les matières, et 850 – 1 000 = – 150 € pour la MOD. L’écart favorable sur la MOD cache un taux horaire plus élevé que prévu, compensé par un bon rendement des salariés.

3. Le budget flexible pour 470 heures est de 20 × 470 + 20 000 = 29 400 €. L’écart sur le centre Cuisson se décompose ainsi :

Écart	Calcul	Montant
Écart sur budget	29 800 – 29 400	+ 400 € D
Écart d’activité	29 400 – 60 × 470 = 29 400 – 28 200	+ 1 200 € D
Écart de rendement	(470 – 450) × 60	+ 1 200 € D
Écart global	400 + 1 200 + 1 200	+ 2 800 € D

Le four a tourné 470 heures au lieu des 500 heures normales : les charges fixes n’ont pas été entièrement absorbées (écart d’activité, 30 h × 40 € de charges fixes par heure). Il a aussi fonctionné 20 heures de plus que prévu pour 9 000 boîtes (écart de rendement). Enfin, ses dépenses ont légèrement dépassé le budget (écart sur budget).

À retenir : l’analyse des écarts compare le coût réel au coût prévu de la production réelle. En décomposant chaque écart (prix et quantité pour les charges directes ; budget, activité et rendement pour les centres), le contrôleur de gestion identifie les causes et les responsables, pour agir là où c’est utile.