Article 10 – Comment calculer un coût complet avec l’imputation rationnelle ?
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L’essentiel en 4 points
- Définition : l’imputation rationnelle des charges fixes est une variante du coût complet. On incorpore toutes les charges variables, mais seulement la part des charges fixes qui correspond à l’activité réelle, comparée à une activité normale. Le coût obtenu ne dépend plus du niveau d’activité : en sous-activité, les charges fixes ne gonflent plus le coût des produits.
- Le tableau de répartition avec imputation rationnelle : dans chaque centre d’analyse, on sépare les charges variables et les charges fixes, puis on applique aux charges fixes un coefficient d’imputation rationnelle (CIR).
| Élément | Mode de calcul, pour chaque centre |
| Charges variables | montant réel |
| Charges fixes imputées | charges fixes réelles × CIR |
| avec CIR | activité réelle / activité normale |
| = Coût imputé du centre | charges variables + charges fixes imputées |
| Nombre d’unités d’œuvre | selon la situation donnée |
| Coût de l’unité d’œuvre | coût imputé du centre / nombre d’unités d’œuvre |
| Différence d’imputation | charges fixes imputées – charges fixes réelles |
- Les trois situations possibles : la différence d’imputation mesure l’effet du niveau d’activité.
| Situation | Coefficient | Différence d’imputation |
| Sous-activité | CIR < 1 | négative : coût de chômage |
| Activité normale | CIR = 1 | nulle |
| Suractivité | CIR > 1 | positive : boni de suractivité |
- Le tableau des résultats analytiques par produit : il se construit comme dans la méthode des centres d’analyse, avec les coûts d’unité d’œuvre imputés rationnellement. On retrouve ensuite le résultat réel en tenant compte des différences d’imputation.
| Élément | Mode de calcul |
| Charges directes (matières, MOD) | quantités consommées × coût unitaire |
| + Charges indirectes imputées | nombre d’UO × coût de l’UO imputé rationnellement |
| = Coût de revient | charges directes + charges indirectes imputées |
| Résultat analytique | chiffre d’affaires – coût de revient |
| ± Différences d’imputation | – coût de chômage ou + boni de suractivité |
| = Résultat réel | total des résultats analytiques ± différences d’imputation |
UO : unité d’œuvre. Les différences d’imputation ne sont pas réparties entre les produits : elles sont prises en compte une seule fois, sur le total.
Exercice
La Brasserie du Houblon fabrique deux bières : la Blonde et l’Ambrée. En janvier, la demande est faible et sa salle de brassage tourne en dessous de son activité normale. Les charges du centre Brassage sont les suivantes :
| Élément | Centre Brassage |
| Charges variables | 6 400 € |
| Charges fixes | 20 000 € |
| Nature de l’unité d’œuvre | heure de brassage |
| Activité réelle de janvier | 800 h |
| Activité normale | 1 000 h |
Les informations sur les deux bières sont les suivantes. Toute la production du mois a été vendue.
| Élément | Blonde | Ambrée |
| Quantités fabriquées et vendues | 250 hl | 120 hl |
| Prix de vente | 150 € l’hectolitre | 220 € l’hectolitre |
| Charges directes (matières + MOD) | 18 500 € | 12 000 € |
| Heures de brassage | 500 h | 300 h |
hl : hectolitre (100 litres).
Travail à faire
- Calculez le coefficient d’imputation rationnelle, le coût de l’heure de brassage imputé rationnellement et la différence d’imputation.
- Calculez le coût de revient et le résultat analytique de chaque bière avec l’imputation rationnelle, puis le résultat réel de la brasserie.
- Le coût réel de l’heure de brassage est de 33 €. Pourquoi est-il supérieur au coût imputé rationnellement ? Lequel faut-il retenir pour fixer les prix de vente ?
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- Le calcul du centre Brassage avec imputation rationnelle est le suivant :
| Élément | Centre Brassage |
| CIR | 800 / 1 000 = 0,8 |
| Charges variables | 6 400 € |
| + Charges fixes imputées | 20 000 × 0,8 = 16 000 € |
| = Coût imputé du centre | 22 400 € |
| Nombre d’unités d’œuvre | 800 h |
| Coût de l’heure de brassage | 22 400 / 800 = 28 € |
| Différence d’imputation | 16 000 – 20 000 = – 4 000 € |
La brasserie est en sous-activité (80 % de son activité normale) : la différence d’imputation est un coût de chômage de 4 000 €.
- Le coût de revient et le résultat analytique de chaque bière sont les suivants :
| Élément | Blonde | Ambrée |
| Charges directes | 18 500 € | 12 000 € |
| + Brassage (28 € l’heure) | 500 × 28 = 14 000 € | 300 × 28 = 8 400 € |
| = Coût de revient | 32 500 € | 20 400 € |
| Coût de revient par hectolitre | 130 € | 170 € |
| Chiffre d’affaires | 250 × 150 = 37 500 € | 120 × 220 = 26 400 € |
| = Résultat analytique | + 5 000 € | + 6 000 € |
Le résultat réel est de 5 000 + 6 000 – 4 000 = 7 000 €. Vérification : chiffre d’affaires – charges réelles = 63 900 – (30 500 + 6 400 + 20 000) = 7 000 €.
- Le coût réel de l’heure de brassage (26 400 / 800 = 33 €) est plus élevé, car les charges fixes se répartissent sur 800 heures au lieu de 1 000 : la sous-activité gonfle artificiellement le coût. Pour fixer les prix de vente, il faut retenir le coût imputé rationnellement (28 €), qui correspond à une activité normale. Des prix calculés sur 33 € seraient trop élevés : la brasserie perdrait des clients, ce qui aggraverait encore la sous-activité. Le coût de chômage de 4 000 € est analysé à part : c’est à la direction de chercher à remplir la salle de brassage.
À retenir : l’imputation rationnelle calcule un coût complet en n’incorporant que la part des charges fixes qui correspond à l’activité réelle par rapport à l’activité normale. Le coût des produits ne dépend plus du niveau d’activité, et la différence d’imputation isole le coût de la sous-activité ou le boni de suractivité.